捍衛(wèi)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則 扼制惡性操縱會計(jì)信息行為

　　會計(jì)信息嚴(yán)重失真體現(xiàn)為兩種類型：造假和惡性操縱會計(jì)信息。造假指財(cái)務(wù)報(bào)告提供者出于私利而采用弄虛作假的非法手段提供嚴(yán)重失真的財(cái)務(wù)會計(jì)資料，屬于違法行為。惡性操縱會計(jì)信息指會計(jì)信息報(bào)告主體出于自身的目的置職業(yè)道德于不顧，以會計(jì)信息嚴(yán)重失真為代價進(jìn)行的會計(jì)數(shù)據(jù)操縱。惡性操縱會計(jì)信息導(dǎo)致會計(jì)數(shù)據(jù)失真的方法具有形式上的合法性、手段的隱蔽性，體現(xiàn)了操縱者對會計(jì)準(zhǔn)則、制度及相關(guān)法規(guī)的深邃理解，是操縱者建立在“聰明智慧”基礎(chǔ)上的高度不誠信行為。盡管惡性操縱會計(jì)信息與會計(jì)造假有區(qū)別，但兩者卻有異曲同工之妙。隨著會計(jì)人員業(yè)務(wù)水平的不斷提高以及最近幾年加大對會計(jì)造假的打擊力度，像銀廣夏、藍(lán)田股份、東方電子等造假案件趨于減少，但惡性操縱會計(jì)信息的現(xiàn)象卻在增加。因此，杜絕惡性操縱會計(jì)信息已成為會計(jì)信息監(jiān)管中不容忽視的問題。

　　惡性操縱會計(jì)信息的典型類型及特征

　　惡性操縱會計(jì)數(shù)據(jù)所運(yùn)用的會計(jì)處理方法與會計(jì)準(zhǔn)則沒有發(fā)生明顯的正面沖突，操縱者采用的作法是惡意曲解會計(jì)制度、打制度的擦邊球或者牽強(qiáng)附會地理解會計(jì)制度。最近幾年惡性操縱會計(jì)信息的典型類型有：

　　1、惡意利用會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和會計(jì)差錯更正的規(guī)定對不同時期的表內(nèi)信息進(jìn)行操縱調(diào)整，致使報(bào)表數(shù)據(jù)嚴(yán)重失去可靠性和可比性。例如，J公司2001年年報(bào)中，將該公司擁有直接股權(quán)30.50%、間接股權(quán)3.195%的H公司的資產(chǎn)中“在建工程”4.5億元按照J(rèn)擁有該投資企業(yè)股權(quán)的比例全額計(jì)提“在建工程減值準(zhǔn)備”。并稱，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)制度》和財(cái)會[2001]17號文件的規(guī)定，公司從2001年1月1日起對在建工程計(jì)提減值準(zhǔn)備屬于會計(jì)政策變更，對該變更的影響采用追溯調(diào)整法調(diào)整期初留存收益：減少期初未分配利潤1.14億元，減少期初盈余公積3 801.31萬元，增加期初長期投資減值準(zhǔn)備約1.52億元。這一作法嚴(yán)重曲解了會計(jì)制度，H公司是J公司的被投資企業(yè)，H公司因提取“在建工程減值準(zhǔn)備”導(dǎo)致公司價值下降這一事實(shí)對J公司而言是長期股權(quán)投資賬面價值的巨額下降，因此，J公司應(yīng)提取長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備，并計(jì)入2001年損益，而不應(yīng)當(dāng)作“在建工程減值準(zhǔn)備”而采用追溯調(diào)整法調(diào)整年初留存收益。

　　2、通過隱性不公允的關(guān)聯(lián)交易價格粉飾利潤。財(cái)政部發(fā)布《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計(jì)處理問題暫行規(guī)定》杜絕了關(guān)聯(lián)方之間通過有失公允的價格操縱利潤的現(xiàn)象后，利潤操縱出現(xiàn)了關(guān)聯(lián)交易隱性化的趨勢。例如，某ST公司2002年11月初公告稱，將屬下一家已資不抵債的高科技企業(yè)42.19%的股權(quán)以5200萬元的高價出售給另一家非關(guān)聯(lián)公司。由于是非關(guān)聯(lián)交易，某ST公司預(yù)計(jì)將由此獲得總計(jì)約5200萬元非經(jīng)常性收益。

　　3、對于會計(jì)準(zhǔn)則或制度未做出會計(jì)處理規(guī)定的特殊業(yè)務(wù)采用顯失公允的處理方法。比如，F(xiàn)公司持有被投資單位Z公司9.5%的股權(quán)，Z公司2002年7月31日整體改制設(shè)立股份公司時，將留存收益全部轉(zhuǎn)增為股份公司的股本，F(xiàn)公司將Z公司實(shí)施的利潤轉(zhuǎn)增資本視為宣告分派利潤，相應(yīng)計(jì)算出屬于自己的份額2822萬元，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，并調(diào)增F公司對H公司（由Z公司改制而成的公司）的長期股權(quán)投資賬面價值。盡管會計(jì)制度未對此業(yè)務(wù)會計(jì)處理做出具體的明確規(guī)定，但有一點(diǎn)很明顯，F(xiàn)公司的這種賬務(wù)處理方法違背了成本法對投資收益確認(rèn)的實(shí)質(zhì)性規(guī)定。

　　通過對上述惡性操縱會計(jì)信息典型類型的分析，我們不難看出，盡管惡性操縱會計(jì)信息的具體手段多樣化，方法也在不斷變換，但萬變不離其宗，均是對交易或事項(xiàng)的會計(jì)處理只重法律或制度的形式，而無視甚至有意歪曲經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。雖然從形式上看賬務(wù)處理大體符合會計(jì)制度或準(zhǔn)則的規(guī)定，但明眼人一看實(shí)際上是“形似而實(shí)非”。因此，對惡性操縱會計(jì)信息的監(jiān)管策略創(chuàng)新方式是強(qiáng)化“實(shí)質(zhì)重于形式”原則在會計(jì)監(jiān)管中的運(yùn)用。

　　捍衛(wèi)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則須完善制度和強(qiáng)化監(jiān)管雙管齊下

　　防范惡性操縱會計(jì)數(shù)據(jù)的有效措施是不斷完善會計(jì)準(zhǔn)則及具體業(yè)務(wù)的會計(jì)處理規(guī)定，減少操縱空間。最近幾年財(cái)政部對企業(yè)并購、債務(wù)重組、非貨幣性交易等方面準(zhǔn)則的完善對扼制會計(jì)信息操縱起到了積極的作用，“實(shí)質(zhì)重于形式”原則被進(jìn)一步明確，寫入了2001年發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)制度》，這標(biāo)志著我國制度建設(shè)中的一個重大突破。但是，由于企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)錯綜復(fù)雜，會計(jì)準(zhǔn)則不可能窮盡所有業(yè)務(wù)的會計(jì)處理，僅僅通過完善會計(jì)準(zhǔn)則及具體業(yè)務(wù)會計(jì)處理規(guī)定來扼制惡性操縱就始終存在時間的滯后性。另外，準(zhǔn)則、制度再完善也無法杜絕會計(jì)報(bào)告主體利用形式相符而實(shí)質(zhì)上歪曲事實(shí)的做法粉飾報(bào)表數(shù)據(jù)。因此，完善監(jiān)管策略，采取完善制度和強(qiáng)化監(jiān)管雙管齊下的做法顯得尤為重要。

　　實(shí)質(zhì)重于形式原則是在會計(jì)確認(rèn)中不應(yīng)拘泥于經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)的法律形式而著重于其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。實(shí)質(zhì)重于形式之所以能夠成為會計(jì)核算中很重要的慣例，原因有兩個：一是企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)錯綜復(fù)雜，會計(jì)準(zhǔn)則或制度不可能窮盡所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，對于新出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，會計(jì)人員應(yīng)該按照“實(shí)質(zhì)重于形式”原則和相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計(jì)程序和方法的選擇；二是對于形式與實(shí)質(zhì)不一致的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)（如售后租回、融資租賃等），要按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計(jì)政策選擇，從而真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。但是，在會計(jì)實(shí)務(wù)中，會計(jì)信息的提供者受局部利益或小集團(tuán)利益的驅(qū)使，很可能進(jìn)行利潤操縱甚至財(cái)務(wù)造假。在對會計(jì)造假處罰加重的情況下，惡性操縱會計(jì)信息就成為少數(shù)上市公司為謀取自身利益或小集團(tuán)利益而誤導(dǎo)投資者的一個法寶。經(jīng)濟(jì)人假說和理性預(yù)期假說告訴我們，在會計(jì)監(jiān)管者與被監(jiān)管者之間的博弈中，監(jiān)管者千萬不要期望“實(shí)質(zhì)重于形式”這一依賴于會計(jì)報(bào)告主體職業(yè)判斷水平和對財(cái)務(wù)報(bào)告使用者高度忠誠的原則能夠在會計(jì)核算中得到不折不扣的貫徹實(shí)施。無論是注冊會計(jì)師的審計(jì)，還是政府會計(jì)監(jiān)管部門對上市公司會計(jì)信息的檢查，都必須緊握“實(shí)質(zhì)重于形式”這一利器。

　　注冊會計(jì)師對實(shí)質(zhì)重于形式原則把握的表現(xiàn)和傾向

　　從2001年和2002年的年報(bào)審計(jì)情況看，注冊會計(jì)師對實(shí)質(zhì)重于形式原則的把握上有以下兩個特征：

　　1、注冊會計(jì)師敢于對違背“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的利潤操縱行為說“不”。例如，上述某ST公司盡管公告稱，上述交易不屬于關(guān)聯(lián)交易，欲將5200萬元的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價差計(jì)入2002年度收益。但根據(jù)擔(dān)任年報(bào)審計(jì)的注冊會計(jì)師的意見，該ST公司“根據(jù)有關(guān)規(guī)定及本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓的實(shí)質(zhì)”，最終應(yīng)將5200萬元的差額直接計(jì)入“資本公積”。再比如，針對F公司因被投資單位改制將利潤轉(zhuǎn)增資本視為宣告分派利潤的會計(jì)處理作法，擔(dān)任當(dāng)年年報(bào)審計(jì)的注冊會計(jì)師對F公司的年報(bào)出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告，迫使F公司重新編制2002年年報(bào)�？梢妼�(shí)質(zhì)重于形式的原則已在約束上市公司會計(jì)行為方面發(fā)揮了作用。

　　2、有些注冊會計(jì)師在捍衛(wèi)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則時具有明顯的機(jī)會主義傾向�？v觀2001年和2002年年報(bào)的審計(jì)報(bào)告，因被審計(jì)單位違背“實(shí)質(zhì)重于形式”原則而被注冊會計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告的，基本上是處于敏感的“臨界區(qū)”的公司。這種“臨界區(qū)”表現(xiàn)為盈虧分界點(diǎn)、是否被ST、是否被*ST、是否退市、能否配股增發(fā)。上述的某ST公司，如果注冊會計(jì)師同意將5200萬元的差額直接計(jì)入當(dāng)期損益，2002年將會扭虧為盈；上述F公司，如果注冊會計(jì)師同意將利潤轉(zhuǎn)增資本視為宣告分派利潤，2002年就能逃脫虧損的厄運(yùn)（F公司重新編制的年度報(bào)告顯示，2002年的凈利潤由原來的160萬變更為-2662萬，每股收益由0.006元變更為0.104元）。而對上述的J公司，注冊會計(jì)師之所以未出具非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告，原因在于J公司的這種不恰當(dāng)做法不會出現(xiàn)當(dāng)年盈與虧的兩難抉擇。

　　“實(shí)質(zhì)重于形式”原則在“臨界區(qū)”發(fā)揮作用，既體現(xiàn)了注冊會計(jì)師在審計(jì)中很強(qiáng)的基于風(fēng)險的自我保護(hù)意識，同時也體現(xiàn)了注冊會計(jì)師的機(jī)會主義傾向。也許有些人用“重要性”原則解釋“實(shí)質(zhì)重于形式”原則在“臨界區(qū)”發(fā)揮作用這一現(xiàn)象。筆者覺得這是沒有說服力的，是對重要性原則的嚴(yán)重曲解。因?yàn)�，一�?xiàng)業(yè)務(wù)的會計(jì)處理方法選擇如果會導(dǎo)致該公司是盈是虧、是否退市、是否能配股增發(fā)，說明該業(yè)務(wù)會計(jì)處理方法的選擇確實(shí)屬于重要事項(xiàng)。但是，會計(jì)報(bào)告的決策有用性絕不是只體現(xiàn)在告訴財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者某一公司是盈是虧、是否被ST或*ST、是否退市、是否達(dá)到配股增發(fā)的條件。財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告對投資者的決策貢獻(xiàn)在于價值發(fā)現(xiàn)功能、對潛在投資者的預(yù)測價值和對現(xiàn)有投資者的反饋價值，成為他們制定購——持——售決策（buy-hold-sell decisions）的重要依據(jù)�；�于此，凡是對投資者判斷公司價值、做出購——持——售決策有重大影響的信息均屬于提請財(cái)務(wù)報(bào)告使用者關(guān)注的重要信息。按照重要性原則，凡是對資產(chǎn)、負(fù)債、損益等有較大影響，并進(jìn)而影響財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者據(jù)以作出合理判斷的重要會計(jì)事項(xiàng)的會計(jì)處理，注冊會計(jì)師都應(yīng)按照“實(shí)質(zhì)重于形式”原則發(fā)表獨(dú)立的意見。

　　建立兩項(xiàng)制度確�！皩�(shí)質(zhì)重于形式”原則的貫徹實(shí)施

　　無論是注冊會計(jì)師對惡性操縱會計(jì)信息的行為行使出具保留意見、無法表示意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告的權(quán)力，還是政府監(jiān)管部門對惡意的數(shù)據(jù)操縱進(jìn)行處罰，都不是目的，而是履行會計(jì)信息質(zhì)量監(jiān)管職能的手段。真正的目的是通過上述手段促使上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告能真實(shí)可靠地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況。因此，為保證“實(shí)質(zhì)重于形式”原則在會計(jì)工作中得到不折不扣的貫徹實(shí)施，會計(jì)信息質(zhì)量監(jiān)管過程中應(yīng)該在現(xiàn)有的會計(jì)信息質(zhì)量事后檢查制度（如財(cái)政部、證監(jiān)會、國家審計(jì)機(jī)關(guān)等政府監(jiān)管部門的會計(jì)信息質(zhì)量抽查制度）的基礎(chǔ)上，建立以事前控制與事中控制相結(jié)合為導(dǎo)向的磋商制度、請示制度。

　　1、磋商制度。磋商制度指政府有關(guān)部門應(yīng)通過規(guī)則和指南的方式要求財(cái)務(wù)報(bào)告提供者對于會計(jì)處理無直接參考依據(jù)的事項(xiàng)、形式與實(shí)質(zhì)不一致的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，在財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告編制之前與注冊會計(jì)師磋商，認(rèn)真聽取注冊會計(jì)師的意見，將失真的會計(jì)信息杜絕在編制財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告之前。設(shè)想一下，對于缺乏磋商、各執(zhí)己見的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告，即使注冊會計(jì)師出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告，也只是向報(bào)告的使用者提醒被審計(jì)單位會計(jì)信息存在這樣或那樣的問題、具有一定的不確定性或面臨較大財(cái)務(wù)風(fēng)險，而無法達(dá)到向投資者提供可靠的決策有用會計(jì)信息的目的。上述某ST公司就是與注冊會計(jì)師磋商后按實(shí)質(zhì)重于形式的原則對股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)進(jìn)行會計(jì)處理的，產(chǎn)生了良好的效果。

　　2、請示制度。請示制度指對于注冊會計(jì)師與財(cái)務(wù)報(bào)告提供主體意見不一致、磋商未果的有爭議的事項(xiàng)請示財(cái)政、證券監(jiān)管等有關(guān)部門，得到有關(guān)部門答復(fù)后企業(yè)再根據(jù)答復(fù)做出會計(jì)處理。

　　磋商制度和請示制度能使失真的會計(jì)信息在財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告對外披露之前得到糾正，磋商制度、請示制度與目前已有的會計(jì)信息質(zhì)量檢查制度相結(jié)合，能形成一套事前控制、事中控制和事后控制為一體的會計(jì)信息質(zhì)量監(jiān)管體系。